AMOSTRAGEM EM AUDITORIA INDEPENDENTE
ÍNDICE (clique e acesse os dados mais rapidamente)
Considerações gerais
Planejamento da amostra
Seleção da amostra
Avaliação dos resultados da amostra
Sanções
Esta norma tem por objetivo estabelecer a obrigatoriedade, os procedimentos e os
critérios
para planejar e selecionar amostra de itens a serem examinados pelo auditor.
Ao determinar a extensão de um teste de auditoria
ou método de seleção de itens a testar, o auditor pode empregar técnicas de
amostragem.
Amostragem é a utilização de um processo para obtenção de dados aplicáveis a um
conjunto, denominado universo ou população, por meio do exame de uma parte deste
conjunto denominada amostra.
Amostragem estatística é aquela em que a amostra é selecionada cientificamente
com a finalidade de que os resultados obtidos possam ser estendidos ao conjunto
de acordo com a teoria da probabilidade ou as regras estatísticas. O emprego de
amostragem estatística é recomendável quando os itens da população apresentam
características homogêneas.
Amostragem não-estatística (por julgamento) é aquela em que a amostra é
determinada pelo auditor utilizando sua experiência, critério e conhecimento da
entidade.
Ao usar métodos de amostragem estatística ou não-estatística, o auditor deve
planejar e selecionar a amostra de auditoria, aplicar a essa amostra
procedimentos de auditoria e avaliar os resultados da amostra, de forma a
proporcionar evidência de auditoria suficiente e apropriada.
Amostragem de auditoria é a aplicação de procedimentos de auditoria sobre uma
parte da totalidade dos itens que compõem o saldo de uma conta, ou classe de
transações, para permitir que o auditor obtenha e avalie a evidência de
auditoria sobre algumas características dos itens selecionados, para formar, ou
ajudar a formar, uma conclusão sobre a população.
É importante reconhecer que certos procedimentos de auditoria aplicados na base
de testes não estão dentro da definição de amostragem. Os testes aplicados na
totalidade da população não se qualificam como amostragem de auditoria. Da mesma
forma, a aplicação de procedimentos de auditoria a todos os itens dentro de uma
população que tenham uma característica particular (por exemplo, todos os itens
acima de um certo valor) não se qualifica como amostragem de auditoria com
respeito à parcela da população examinada, nem com respeito à população como um
todo. Isto porque os itens não foram selecionados, dando chance igual de seleção
a todos os itens da população. Esses itens podem indicar uma tendência ou uma
característica da parcela restante da população, mas não constituem,
necessariamente, uma base adequada para a conclusão sobre a parcela restante da
população.
ASPECTOS GERAIS
A amostra selecionada pelo auditor deve ter relação direta com o volume de transações realizadas pela entidade na área ou na transação objeto de exame, como também com os efeitos nas posições patrimonial e financeira da entidade e o resultado por ela obtido no período.
Ao planejar e determinar a amostra de auditoria, o auditor deve levar em consideração os seguintes aspectos:
os objetivos específicos da auditoria;
a população da qual o auditor deseja extrair a amostra;
a estratificação da população;
o tamanho da amostra;
o risco da amostragem;
Objetivos da Auditoria
No planejamento
da amostra de auditoria, o auditor deve considerar os objetivos específicos a
serem atingidos e os procedimentos de auditoria que têm maior probabilidade de
atingir esses objetivos.
Quando a
amostragem de auditoria for apropriada, a consideração da natureza da evidência
de auditoria pretendida e das possíveis condições de erro ou outras
características relativas a essa evidência de auditoria vão ajudar o auditor a
definir o que constitui um erro e que população usar para a amostragem.
No caso de executar testes de observância sobre os procedimentos de compra em uma entidade, o auditor está interessado em aspectos como, por exemplo, se houve aprovação apropriada e verificação aritmética de uma fatura. Por outro lado, ao executar procedimentos de comprovação sobre faturas processadas durante o período, o auditor está interessado em aspectos relacionados com os valores monetários dessas faturas e se esses valores foram, apropriadamente, refletidos nas Demonstrações Contábeis.
População
A população é a totalidade dos dados do qual o auditor deseja tirar a amostra para chegar a uma conclusão.
O auditor precisa determinar se a população da qual a amostra vai ser extraída é apropriada para o objetivo de auditoria específico. Se o objetivo do auditor for testar a existência de superavaliação de contas a receber, a população pode ser definida como a listagem de contas a receber. Por outro lado, se o objetivo for testar a existência de subavaliação de contas a pagar, a população não deve ser a listagem de contas a pagar, mas, sim, pagamentos subseqüentes, faturas não-pagas, extratos de fornecedores, relatórios de recebimentos de mercadorias ou outras populações que forneceriam evidência de auditoria de que as contas a pagar estariam subavaliadas.
Cada item que
compõe a população é conhecido como unidade de amostragem. A população pode ser
dividida em unidades de amostragem de diversos modos.
O auditor define
a unidade de amostragem para obter uma amostra eficiente e eficaz para atingir
os objetivos de auditoria em particular. No caso, se o objetivo do auditor for
testar a validade das contas a receber, a unidade de amostragem pode ser
definida como saldos de clientes ou faturas de clientes individuais.
Estratificação
Para auxiliar no planejamento eficiente e eficaz da amostra, pode ser apropriado
usar estratificação, que é o processo de dividir uma população em subpopulações,
cada qual contendo um grupo de unidades de amostragem com características
homogêneas ou similares.
Os estratos precisam ser, explicitamente, definidos, de forma que cada unidade
de amostragem somente possa pertencer a um estrato.
Este processo
reduz a possibilidade de variação dos itens de cada estrato. Portanto, a
estratificação permite que o auditor dirija esforços de auditoria para os itens
que contenham maior potencial de erro, por exemplo, os itens de maior valor que
compõem o saldo de contas a receber, para detectar distorções relevantes por
avaliação a maior. Além disso, a estratificação pode resultar em amostra com
tamanho menor.
Se o objetivo da auditoria for testar a validade de contas a receber, e dependendo da distribuição dos valores a receber por saldo de devedores, a população pode ser estratificada, por exemplo, em quatro subconjuntos como segue:
saldos superiores a R$ 2.000,00;
saldos entre R$ 1.000,00 e R$ 2.000,00;
saldos entre R$ 100,00 e R$ 1.000,00;
saldos inferiores a R$ 100,00.
Assim, por
exemplo, dependendo da distribuição dos valores a receber, mediante a validação
da totalidade dos saldos do subconjunto (a) 50% de (b); 20% de (c); e 5% de (d),
pode-se, hipoteticamente, encontrar que 80% dos valores de contas a receber são
susceptíveis de validação, examinando 20% da população.
Tamanho da Amostra
Ao determinar o
tamanho da amostra, o auditor deve considerar o risco de amostragem, bem como os
erros toleráveis e os esperados.
Adicionalmente, fatores como a avaliação de risco de controle, a redução no risco de detecção devido a outros testes executados relacionados com as mesmas asserções, número de itens da população e valor envolvido, afetam o tamanho da amostra e devem ser levados em consideração pelo auditor.
Para que a
conclusão a que chegou o auditor, utilizando uma amostra, seja corretamente
planejada para aplicação à população é necessário que a amostra seja:
representativa da população;
que todos os itens da população tenham oportunidade idêntica de serem selecionados.
Risco de Amostragem
O risco de amostragem surge da possibilidade de que a conclusão do auditor, com base em uma amostra, possa ser diferente da conclusão que seria alcançada se toda a população estivesse sujeita ao mesmo procedimento de auditoria.
O auditor está sujeito ao risco de amostragem nos testes de observância e testes substantivos, sendo:
1) Testes de Observância:
Risco de subavaliação da confiabilidade: é o risco de que, embora o resultado da aplicação de procedimentos de auditoria sobre a amostra não seja satisfatório, o restante da população possua menor nível de erro do que aquele detectado na amostra.
Risco de
superavaliação da confiabilidade: é o risco de que, embora o resultado da
aplicação de procedimentos de auditoria sobre a amostra seja satisfatório, o
restante da população possua maior nível de erro do que aquele detectado na
amostra.
2) Testes Substantivos:
Risco de rejeição incorreta: é o risco de que, embora o resultado da aplicação de procedimentos de auditoria sobre a amostra leve à conclusão de que o saldo de uma conta ou classe de transações registradas está, relevantemente, distorcido, mas, efetivamente, não está;
Risco de aceitação incorreta: é o risco de que, embora o resultado da aplicação de procedimentos de auditoria sobre a amostra leve à conclusão de que o saldo de uma conta ou classe de transações registradas não está, relevantemente, distorcido, mas, efetivamente, está.
O risco de subavaliação da confiabilidade e o risco de rejeição incorreta afetam a eficiência da auditoria, visto que, normalmente, conduziriam o auditor a realizar trabalhos adicionais, o que estabeleceria que as conclusões iniciais eram incorretas. O risco de superavaliação da confiabilidade e o risco de aceitação incorreta afetam a eficácia da auditoria e têm mais probabilidade de conduzir a uma conclusão errônea sobre determinados controles, saldos de contas ou classe de transações do que o risco de subavaliação da confiabilidade ou o risco de rejeição incorreta.
O tamanho da amostra é afetado pelo nível do risco de amostragem que o auditor está disposto a aceitar dos resultados da amostra. Quanto mais baixo o risco que o auditor estiver disposto a aceitar, maior deve ser o tamanho da amostra.
Erro Tolerável
Erro tolerável é o erro máximo na população que o auditor está disposto a aceitar e, ainda assim, concluir que o resultado da amostra atingiu o objetivo da auditoria. O erro tolerável é considerado durante o estágio de planejamento e, para os testes substantivos, está relacionado com o julgamento do auditor sobre relevância. Quanto menor o erro tolerável, maior deve ser o tamanho da amostra.
Nos testes de observância, o erro tolerável é a taxa máxima de desvio de um procedimento de controle estabelecido que o auditor está disposto a aceitar, baseado na avaliação preliminar de risco de controle. Nos testes substantivos, o erro tolerável é o erro monetário máximo no saldo de uma conta ou uma classe de transações que o auditor está disposto a aceitar, de forma que, quando os resultados de todos os procedimentos de auditoria forem considerados, o auditor possa concluir, com segurança razoável, que as Demonstrações Contábeis não contêm distorções relevantes.
Erro Esperado
Se o auditor espera que a população contenha erro, é necessário examinar uma amostra maior do que quando não se espera erro, para concluir que o erro real da população não excede o erro tolerável planejado.
Tamanhos menores de amostra justificam-se quando se espera que a população esteja isenta de erros. Ao determinar o erro esperado em uma população, o auditor deve considerar aspectos como, por exemplo, os níveis de erros identificados em auditorias anteriores, mudança nos procedimentos da entidade e evidência obtida na aplicação de outros procedimentos de auditoria.
Aspectos
gerais
O auditor deve selecionar itens de amostra de tal forma que se possa esperar que
a mesma seja representativa da população. Este procedimento exige que todos os
itens da população tenham a mesma oportunidade de serem selecionados.
Com a finalidade de evidenciar os seus trabalhos, a seleção de amostra deve ser
documentada pelo auditor e considerar:
o grau de
confiança depositada sobre o sistema de controles internos das contas, classes
de transações ou itens específicos;
a base de seleção;
a fonte de seleção;
o número de itens selecionados.
Na seleção de amostra, devem ser consideradas:
a seleção aleatória ou randômica;
a seleção sistemática, observando um intervalo constante entre as transações realizadas;
a seleção casual, a critério do auditor, baseada em sua experiência profissional.
Seleção Aleatória
Seleção aleatória ou randômica é a que assegura que todos os itens da população ou do estrato fixado tenham idêntica possibilidade de serem escolhidos.
Na seleção aleatória ou randômica, utiliza-se, por exemplo, tabelas de números aleatórios que determinarão quais os números dos itens a serem selecionados dentro do total da população ou dentro de uma seqüência de itens da população predeterminada pelo auditor.
Seleção Sistemática
Seleção sistemática ou por intervalo é aquela em que a seleção de itens é procedida de maneira que haja sempre um intervalo constante entre cada item selecionado, seja a seleção feita diretamente da população a ser testada, ou por estratos dentro da população.
Ao considerar a seleção sistemática, o auditor deve observar as seguintes normas para assegurar uma amostra, realmente, representativa da população:
que o primeiro item seja escolhido ao acaso;
que os itens da população não estejam ordenados de modo a prejudicar a casualidade de sua escolha.
Se usar seleção sistemática, o auditor deve determinar se a população não está estruturada de tal modo que o intervalo de amostragem corresponda a um padrão, em particular, da população. Por exemplo, se em cada população de vendas realizadas por filiais, as vendas de uma filial, em particular, ocorrerem somente como cada 100º item e o intervalo de amostragem selecionado for 50, o resultado seria que o auditor teria selecionado a totalidade ou nenhuma das vendas da filial em questão.
Seleção Casual
Seleção casual pode ser uma alternativa aceitável para a seleção, desde que o auditor tente extrair uma amostra representativa da população, sem intenção de incluir ou excluir unidades específicas.
Quando utilizar esse método, o auditor deve evitar a seleção de uma amostra que seja influenciada, por exemplo, com a escolha de itens fáceis de localizar, uma vez que esses itens podem não ser representativos.
AVALIAÇÃO DOS RESULTADOS DA AMOSTRA
. Aspectos gerais
procedimentos de auditoria apropriados, o auditor deve:
analisar qualquer erro detectado na amostra;
extrapolar os erros encontrados na amostra para a população
reavaliar o risco de amostragem.
Análise de Erros da Amostra
Ao analisar os erros detectados na amostra, o auditor deve, inicialmente, determinar se o item em questão é, de fato, um erro, considerados os objetivos específicos planejados. Exemplificando: em um teste substantivo relacionado com o registro de contas a receber, um lançamento feito na conta do cliente errado não afeta o total das contas a receber, razão pela qual talvez seja impróprio considerar tal fato como um erro ao avaliar os resultados da amostra deste procedimento, em particular, ainda que esse fato possa ter efeito sobre as outras áreas da auditoria, como, por exemplo, avaliação de créditos de liquidação duvidosa.
Quando não for possível obter a evidência de auditoria esperada sobre um item de amostra específico, o auditor deve obter evidência de auditoria suficiente e apropriada por meio da execução de procedimentos alternativos. Exemplificando: se uma confirmação positiva de contas a receber tiver sido solicitada e nenhuma resposta tiver sido recebida, talvez o auditor possa obter evidência de auditoria suficiente e apropriada de que as contas a receber são válidas, revisando os pagamentos subseqüentes efetuados pelos clientes.
Se o auditor não puder executar procedimentos alternativos satisfatórios ou se os procedimentos executados não permitirem que o auditor obtenha evidência de auditoria suficiente e apropriada, o item deve ser tratado como um erro.
O auditor também deve considerar os aspectos qualitativos dos erros. Esses aspectos incluem a natureza e a causa do erro e o possível efeito do erro sobre outras fases da auditoria.
Ao analisar os erros descobertos, é possível que o auditor observe que muitos têm características comuns, por exemplo, tipo de transação, localização, linha de produtos ou período de tempo. Nessas circunstâncias, o auditor pode decidir identificar todos os itens da população que tenham características comuns, produzindo, deste modo, uma subpopulação, e decidir ampliar os procedimentos de auditoria nessa área. Então, o auditor deve executar análise separada com base nos itens examinados para cada subpopulação.
Extrapolação de Erros
O auditor deve extrapolar os resultados dos erros da amostra para a população da qual foi selecionada.
Existem diversos métodos aceitáveis para extrapolar os resultados de erros. Entretanto, em todos os casos, o método de extrapolação precisa ser consistente com o método usado para selecionar a amostra.
Quando extrapolar resultados de erros, o auditor deve considerar os aspectos qualitativos dos erros encontrados.
Quando a população tiver sido dividida em subpopulações, a extrapolação de erros é feita separadamente para cada subpopulação e os resultados combinados.
Reavaliação do Risco de Amostragem
O auditor deve considerar se os erros projetados pela extrapolação para a população podem exceder o erro tolerável, levando-se em conta os resultados de outros procedimentos de auditoria.
O erro projetado para a população deve ser considerado em conjunto com os demais erros identificados durante a auditoria.
Quando o erro projetado exceder o erro tolerável, o auditor deve reconsiderar sua avaliação anterior do risco de amostragem e, se esse risco for inaceitável, considerar a possibilidade de ampliar o procedimento de auditoria ou executar procedimentos de auditoria alternativos.
A inobservância desta norma constitui infração disciplinar sujeita às penalidades previstas nas alíneas “c”, “d” e “e” do art. 27 do Decreto-Lei n° 9.295, de 27 de maio de 1946, e, quando aplicável, ao Código de Ética do Profissional Contabilista.
Base: Resolução CFC nº 1.012/05 - NBC T - 11.11
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